El impacto fiscal de la adquisición, uso y cesión de vehículos ha sido una materia sobre la que nunca ha anidado la paz fiscal, entendida ésta por la estabilidad en los criterios aplicados por los órganos administrativos revisores y por los jurisdiccionales a la hora de evaluar deducibilidades (tanto de gasto como del impuesto indirecto) y pretendidas retribuciones en especie. Cierto que es una cuestión muy casuística y cuyo respaldo sustentado por prueba suficiente a desplegar por el contribuyente se revela como sumamente relevante. Cuestión distinta es que los órganos administrativos tienden a interpretar de modo gravoso para el administrado todo cuanto concierne a esta cuestión.
A finales del pasado mes de julio, cuando el calor más apretaba y los contribuyentes y sus asesores vislumbraban ya las inminentes vacaciones estivales, con sus anhelados días de cortesía que permiten ese distanciamiento temporal (siempre temporal) de la Administración Tributaria, se emitió por parte de la Agencia Tributaria una nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados.
Esta nota, analiza los criterios interpretativos que inciden en el criterio de disponibilidad para uso privado, la consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita, la deducibilidad por el empresario o profesional de las cuotas soportadas de IVA en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos, el autoconsumo de servicios y la determinación de la base imponible a efectos de IVA y de IRPF.
En esta nota no encontraremos grandes sorpresas respecto de los criterios que ha venido sosteniendo la Administración, si bien sí merece la pena poner el acento en las siguientes cuestiones:
1) Ha venido siendo pacífica la siguiente tesis interpretativa del artículo 95.Tres.2ª de la Ley del IVA, que en realidad no es más que una interpretación literal: una vez acreditada la afectación de un vehículo de turismo a la actividad se presume que ésta es del 50%, con los efectos, fundamentalmente en términos de deducción del IVA soportado, que ello supone. Si la Administración pretende considerar un porcentaje de afectación menor, será ella la que tendrá que acreditarlo, mientras que si es el contribuyente quien pretende aplicar un porcentaje de afectación superior, tendrá que pechar con el onus probandi.
Pues bien, sobre la base de cierta doctrina de la Audiencia nacional, del Tribunal Económico-Administrativo Central y, por supuesto, de la propia Dirección General de Tributos, se tiene por superada la presunción del 50% a la que nos referíamos con anterioridad para pasar a un criterio de disponibilidad para fines particulares. Este criterio de disponibilidad, explicado sucintamente, consistente en que si el vehículo está disponible para el particular fuera de las horas de trabajo (esto es, el particular se lleva el vehículo a casa después de la jornada laboral y los fines de semana y festivos), todas las horas que no correspondan con la jornada laboral le podrán ser imputadas como retribución en especie, con las consecuencias que luego veremos en materia de IVA. Así, teniendo en cuenta que el año tiene 8.760 horas, suponiendo una jornada laboral anual establecida por Convenio Colectivo de determinado sector de 1.750 horas, el porcentaje de uso privado se cifraría en el 80%.
2) ¿Quiere decir lo anterior que en el ejemplo expresado únicamente será deducible el 20% del IVA en el mejor de los casos? No necesariamente. Esto es así porque cabe la posibilidad de que la cesión del vehículo a un empleado constituya una operación sujeta a IVA, ya que, si se considerara que estamos ante una cesión onerosa, la operación estaría sujeta a IVA y debería repercutirse el impuesto al empleado, de tal suerte que también se ampliaría la porción del IVA deducible. Esto, por su parte, encarecería la retribución en especie en materia de IRPF, salvo que el empleado pagara dicho IVA o se le detrajera del salario.
3) ¿Y cuándo estamos ante una cesión onerosa del vehículo? Si lo pensamos detenidamente, en realidad prácticamente siempre existe una razón cuantificable económicamente (contraprestación) por la que el empresario cede un vehículo a un empleado, por lo que, en puridad, resulta extraño pensar en que podamos quedar allende del concepto de onerosidad en estos supuestos.
En todo caso, la Agencia Tributaria reproduce supuestos establecidos por el TEAC como determinantes de la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empresario o profesional a un empleado, por la cesión del vehículo, calificable como operación onerosa, considerando el siguiente listado como un numerus apertus en función de la prueba que se despliegue llegado el caso de que se trate:
a. Cuando el trabajador pague por la cesión
b. Cuando el trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida
c. Cuando el trabajador elija entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico, o
d. Cuando una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio salario Pueden acceder a dicha nota en este enlace.