Acaba de dictarse una importante resolución por parte del TEAC relativa al régimen FEAC, la cual entra de lleno en cómo puede operarse la inaplicación total o parcial del régimen especial y, fundamentalmente, en si cabe imputar la propia renta diferida como mecanismo de regularización fiscal en un supuesto de aportación no dineraria
Como antecedentes tenemos la redacción del artículo 89.2.2º párrafo de la LIS, que dispone la posibilidad de que se produzca una inaplicación total o parcial del régimen fiscal de diferimiento cuando la operación realizada (aportación no dineraria en este caso) tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, eliminando exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal. Así, incorporábamos al derecho patrio el mandato de la Directiva 2009/133/CE.
Dicha inaplicación del régimen de neutralidad fiscal tiene carácter excepcional (STS 28/3/2019, rec. casación 3774/2017, o STJUE de 5 de julio de 2007 – Asunto C-321/05 Kofoed-, entre otras). Sin embargo, es conocido en los operadores jurídicos del ramo, y en sus víctimas, que la inspección de los tributos ha tenido querencia, tradicionalmente, a encontrar motivaciones fraudulentas o de evasión fiscal en todo tipo de operaciones acogidas a este régimen especial, inaplicando el mismo, de forma que han tenido que ser los Tribunales de justicia los que han puesto coto, parcialmente, a tal proceder.
Tenemos, además, la reciente CV 2214-23, que se apoya en la también próxima en el tiempo STS 1503/2022, de 16 de noviembre, y que concluye que, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, deben eliminarse los efectos de dicha ventaja fiscal perseguida (los de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate) la cual debe ser distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen. Dicha STS dice también que buscar una ventaja fiscal es legítimo dentro de la economía de opción.
En el caso analizado en esta resolución una persona física aportó (aportación no dineraria), a una sociedad de la que era socia única, participaciones sociales de otra entidad. La aportante, con carácter previo, había presentado consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (DGT) planteando motivos económicos más o menos habituales en este tipo de consultas tributarias, entre otros, la canalización a través de la sociedad holding destinataria de los beneficios repartidos por las sociedades participadas para destinarlos a financiar nuevas inversiones.
Pues bien, la inspección practicó la correspondiente liquidación determinando la inaplicación del régimen FEAC ya que, a su juicio, las sociedades a las que se aportaron las participaciones no contaban con actividad económica real al margen de la derivada de la posesión y gestión de la cartera de participaciones sociales, articulándose como meras entidades de tenencia de valores mobiliarios, sin contar con apenas medios personales para prestar servicios de apoyo a la gestión. Tampoco se había producido la canalización de los dividendos percibidos (5,8 millones de euros) en nuevas inversiones empresariales, quedando éstos remansados en la sociedad perceptora de los mismos, o invertidos en fondos de inversión. Consideró la inspección que la interposición de las sociedades holding era un mero cauce para proceder a la retribución de fondos propios en la esfera patrimonial de cada una de ellas sin asumir el coste fiscal correspondiente, al resultar de aplicación, en el ámbito societario, la exención por doble imposición del artículo 21 de la LIS. Ésta, y no otra, es la ventaja obtenida a resultas de la aportación no dineraria, ventaja que tiene naturaleza exclusivamente fiscal, como vemos.
Lo relevante de esta resolución es, en todo caso, la determinación del modo en que se produce la regularización derivada de la inaplicación del régimen fiscal especial. Así, la inspección liquidó sobre la base de la diferencia entre el valor adquisición de los títulos aportados (97.448€) y el valor nominal más la prima de emisión de las participaciones entregadas (casi 25,7 millones de euros), aplicando la norma de valoración del artículo 37.1.d) LIRPF. Es decir, lo que hizo la inspección, apartándose de lo postulado por la DGT en su CV 2214-23 antes citada, fue eliminar íntegramente la renta diferida, imputando a la persona física la misma. Atendiendo a los guarismos señalados, buen susto tuvo que llevarse la contribuyente.
Ésta esgrimió ante el TEAC que, conforme al tenor literal de la CV citada, no cabe interpretar que el diferimiento propio de la aplicación del régimen FEAC pueda formar parte de la ventaja fiscal a eliminar. El TEAC, en este punto, enmienda la plana a la DGT tachando su interpretación de maximalista y errónea, al malinterpretar, a su decir, la STS que invoca. No deja de tener su guasa que, precisamente, el término “maximalista” fue el que empleó la Audiencia Nacional y compartió el TS en su Sentencia de 14 de octubre de 2015 (recurso de casación 3392/2013) para afear a la inspección y al Tribunal Económico-Administrativo la vis expansiva con la que había sido aplicada esta cláusula antifraude que, como viene indicando el alto Tribunal, debería de ser excepcional. Por el contrario, la Administración “parece decantarse por rechazar la concurrencia de motivos económicos válidos cuando sea posible una alternativa que pueda suponer un mayor gravamen, una economía de opción a la inversa en la que entraría en juego la cláusula antifraude pese a la ausencia acreditada de este (…)”, según indica el TS.
Volvamos al TEAC. Éste, decíamos, considera, con la inspección, que sí cabe que la inaplicación del régimen afecte a la renta diferida, pero no comparte con ésta la base de cálculo, pues señala que los ajustes a realizar no deben ser ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda, siendo también relevante determinar en qué ejercicio fiscal procede imputar las correcciones efectuadas.
Por lo que hace al importe del abuso a corregir, es claro, en nuestro caso, que gravar en el ejercicio en el que se produjo la aportación no dineraria la totalidad de los beneficios que el socio de la operativa tenía pendientes de recibir de ésta, va más allá de lo que puede considerarse como la corrección de la ventaja abusiva lograda; así se le estaría gravando por beneficios de la operativa de los que aún no ha dispuesto, por plusvalías tácitas no realizadas. De este modo, la solución que propone el TEAC para lograr una adecuada aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS en casos como el que nos ocupa pasa, una vez declarado que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por imputar el ajuste a realizar, esto es, la corrección de sus efectos abusivos, a medida que éstos se van produciendo, lo que, en este caso, implica hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene, de forma efectiva e indirecta (a través de su holding), la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación. De este modo deviene un curioso tirabuzón interpretativo en mérito del cual el tribunal administrativo entiende que ello supone la aplicación de lo dispuesto en el artículo del 37.1.d) de la LIRPF, aplicado, en coordinación con el artículo 14.2 d) de la LIRPF (operaciones a plazos) a medida que vaya obteniendo, a través de la sociedad adquirente holding, la disponibilidad de esos beneficios, que no son otra cosa que parte del importe de la renta diferida con ocasión de la aportación aplicando el régimen FEAC. Así, la inaplicación del régimen fiscal nunca podrá aplicar a los beneficios que la estructura genere a futuro.
Como señala el propio TEAC, este proceder supone acercarse al esquema del antiguo fraude de ley, o del actual conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la LGT, en los que el elemento clave es que, tras la declaración del fraude de ley o del conflicto, referida al ejercicio en el que se produjeron los hechos o negocios que merecen tal calificación, se sucedan las regularizaciones de los ejercicios siguientes que resulten necesarias para eliminar, en éstos, los efectos concretos que se producen derivados del abuso normativo declarado, es decir, corrigendo el abuso, mediante ajustes, a medida que aquél se va produciendo. Claro está que la aplicación de la norma antifraude de las operaciones en las que se aplique el régimen FEAC hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivada del Derecho de la Unión Europea (así, STS 31/3/21).
Con todo, la inseguridad jurídica a que puede darse lugar es ciertamente preocupante. Pensemos que el TEAC, en su resolución, sentencia contundentemente que la operación analizada “tuvo como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por lo que, en aplicación de lo previsto en dicho precepto se debe proceder, en el presente caso, a disponer la inaplicación (…) del mismo”. Sabemos que en la valoración de la concurrencia o no de fraude o evasión fiscal se deben considerar circunstancias previas, simultáneas y posteriores, concurrentes en la operación realizada. ¿Es preciso, para validar la aplicación del régimen especial, que la materialización de los motivos económicos que informaron la operación tenga lugar inmediatamente después de realizada la misma? En el caso de que diez años después de la aportación, una vez el TEAC ya ha establecido que la operación fue fiscalmente fraudulenta, se repartan dividendos provenientes de reservas pre-aportación que sean reinvertidos inmediatamente por la sociedad holding en una entidad operativa, ¿deberían tributar los mismos en calidad de renta diferida (a plazo) de la aportación, pese a consistir en un motivo económico tradicionalmente validado por la propia DGT? Si sucediera a la inversa entiendo que, con esta doctrina, la Administración podría regularizar e inaplicar (parcialmente) el régimen: pensemos en un supuesto en que se realice la aportación, el año siguiente se repartieran reservas acumuladas que se reinvirtieran en actividades operativas (hasta aquí todo bien), pero seis años después se repartieran más reservas acumuladas en el momento de la aportación, que se remansaran en la sociedad adquirente. La pregunta aquí sería, ¿puede una operación de este tipo no ser fraudulenta durante unos años, pero devenirlo sobrevenidamente? ¿Puede ser parcialmente fraudulenta?
Ahora bien, la mayor inseguridad jurídica deriva, a mi juicio, de que una operación acogida al régimen FEAC, pongamos, en 2005, que ha venido desplegando sus efectos desde entonces sin ser revisada, puede ahora resultar inaplicada (sólo parcialmente ya, claro está) en relación con los ejercicios no prescritos (vid. art. 115 LGT en relación con el 66.bis de la misma norma). Pero esto no es algo nuevo.
Por cierto, la regularización que plantea el TEAC con sustento en el artículo 37.1.d) en relación con el 14.2 d) de la LIRPF, de operaciones a plazos, no deja de ser un constructo algo forzado (audaz, dirá alguien). Pensemos que dicho régimen de operaciones a plazos se constituye como una opción tributaria que exige que el contribuyente opte por ella de forma expresa dentro del período voluntario de presentación de la declaración del IRPF. Que sean los órganos revisores los que apliquen dicho régimen, y lo hagan en ejercicios muy posteriores a aquél en que se generó la renta que se hace ahora tributar, aunque sea en aplicación de la norma antifraude del régimen FEAC, supone aparentemente una antinomia de notables proporciones.