Los costes administrativos derivados de las obligaciones que la normativa tributaria impone a los contribuyentes no han hecho más que crecer en los últimos años. Cualquier error, no necesariamente con trascendencia liquidatoria, sino meramente formal, incluso en cuestiones de cierta complejidad, resulta con frecuencia en el ejercicio del poder punitivo administrativo.
¿Y qué hay de la Administración y de sus obligaciones formales? Pues también las tiene. Y es que la observancia de las reglas procedimentales por parte de la Administración no puede conceptuarse como un mero formalismo vacío de contenido, sino que constituye una garantía esencial para los administrados, cuya infracción puede dar lugar a la nulidad del acto administrativo, aunque éste sea materialmente ajustado a Derecho.
El estío nos ha regalado una resolución del TEAC (REA 00/05271/2023) en la que el Tribunal se ha pronunciado al respecto de una cuestión relevante en relación con la cual, es cierto, ya se había pronunciado el Tribunal Supremo con anterioridad: el principio de unicidad del procedimiento tributario.
Este procedimiento, cuya defensa asumió Martínez, Ojeda y Asociados, cuenta como antecedentes más relevantes los siguientes:
* El 7 de septiembre de 2020 se inicia procedimiento de inspección de alcance general relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2015 a 2017 de un grupo fiscal.
* El 2 de diciembre de 2022 (nótese, 27 meses menos 5 días después) fueron notificados los acuerdos de liquidación dimanantes de las correspondientes actas de disconformidad, los cuales fueron recurridos.
* En el ínterin, el 20 de mayo de 2022, la inspección había solicitado del órgano competente del Ministerio de Ciencia e Innovación la emisión de informes vinculantes sobre la calificación de determinados proyectos que habían dado lugar a deducciones de I+D en los ejercicios objeto de comprobación. Dado que a fecha de emisión de la liquidación derivada del procedimiento abierto con carácter general el equipo inspector no había recibido los dictámenes solicitados, consideró oportuno conferir el carácter de provisional a las liquidaciones practicadas a resultas del mismo.
* A su vez, el 10 de enero de 2023, una vez recibidos los informes solicitados al Ministerio, se comunicó al obligado tributario la apertura de un nuevo procedimiento de inspección, que derivó en un segundo acuerdo de liquidación. Dicho acuerdo, que es el que ahora nos ocupa, fue objeto de impugnación ante el TEAC. En él se regularizaban parte de las deducciones de I+D practicadas por el obligado tributario, resultando un importe a ingresar superior a los 1,3 millones de euros.
Como decíamos, este segundo acuerdo de liquidación fue impugnado ante el TEAC, esgrimiéndose, en primer lugar, una cuestión adjetiva que, en caso de prosperar, debía suponer la estimación íntegra del recurso: que dicho acuerdo debía de entenderse dictado en el seno del primer procedimiento inspector, precisamente, en virtud del principio de unicidad del procedimiento administrativo tributario. Si ello es así, en el momento de dictarse dicha liquidación habrían transcurrido con creces los 27 meses de duración máxima previstos en el artículo 150.1.b) LGT, con las consecuencias previstas en el párrafo 6º de dicho artículo: no interrupción de la prescripción y, en nuestro caso, como consecuencia de ello, prescripción del derecho a liquidar.
Es de hacer notar que el principio de unicidad que se objeta, si bien no se recoge expresamente en la LGT, sí se desprende con claridad del conjunto normativo que disciplina los procedimientos tributarios, y así ha sido entendido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de diciembre de 2020 (recurso 341/2018).
En nuestro caso, el TEAC dio la razón al contribuyente, realizando, entre otras, las siguientes manifestaciones que, mi juicio, resultan notablemente relevantes:
– La exigible “unicidad procedimental” no impide que puedan dictarse, en el marco del procedimiento, liquidaciones provisionales en los supuestos que señala el artículo 101.4.a) LGT, y que se desarrollan en el artículo 190.3 del RGAT (RD 1065/2007), porque existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, como puede ser este caso. En ese sentido, fue sin duda procedente la actuación administrativa cuando dictó, fruto del procedimiento inspector iniciado en relación con la entidad en septiembre de 2020, una liquidación provisional (A23).
– En lo que yerra la Oficina Técnica es en considerar que esa “provisionalidad” de la liquidación que se dictaba por no haberse podido verificar/comprobar un elemento de la obligación que, sin duda, estaba incluido en el alcance de la comprobación – la misma era general, según lo dispuesto en la comunicación de inicio de las actuaciones notificada el 07/09/2020 – permitía dar por terminado el procedimiento y una vez se “comprobasen” todos los aspectos de ese elemento que había quedado pendiente (en este caso, una vez se recibieran los Informes del Ministerio de Ciencia con la adecuada calificación, a efectos fiscales y, particularmente, de la deducción de I+D+i, de los proyectos en cuestión) disponer el inicio de un nuevo procedimiento. El artículo 190 RGAT no ampara eso que, en realidad, lo que supone es quebrar el referido principio del carácter unitario del procedimiento.
– La unidad procedimental impone que, en un caso como éste, se siga la continuación del (único) procedimiento inspector desarrollado, y afectado también por un único plazo de duración, para una vez se pueda culminar la comprobación (es decir, una vez se reciban los informes) se proceda a dictar la liquidación de ese elemento pendiente en los términos que proceda.
– El principio del “procedimiento único” comprende el alcance inicialmente determinado, así como las ampliaciones o limitaciones realizadas a ese alcance inicial. Dicho principio tampoco permite iniciar un procedimiento para comprobar el elemento que expresamente se reconoció como que había quedado pendiente de comprobar en el marco de uno de alcance general en el que se reconoció esa circunstancia (que había algún elemento que no se había podido comprobar del todo) y en el que se dictó una liquidación de alcance provisional, precisamente, por esa situación de pendencia.
Y concluye el órgano revisor administrativo afirmando que confirmar la actuación supondría confirmar que se puede burlar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector contemplado en el artículo 150 de la LGT dejando cuestiones pendientes practicando liquidaciones provisionales cerca del fin del plazo del procedimiento, antes de la prescripción y procediendo luego, a través del inicio de otras actuaciones, a comprobar y liquidar aquellas.